Őszi adócsomag: a számviteli törvényt érintő legfontosabb változások
„Az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények módosításáról” szóló 2016. évi CXXV. törvény több ponton módosítja a számviteli törvényt, a leglényegesebb változásokat tekinti át a Mazars legfrissebb számviteli hírlevele.
Származékos és fedezeti ügyletek
Változás a származékos ügyletek fogalmában, elszámolásában és közzétételében
A származékos ügylet fogalom meghatározásában pontosítják az ügylet értékét befolyásoló mögöttesek felsorolását, így bármely pénzügyi instrumentum lehet mögöttes az eddigi értékpapír kategória helyett, illetve az áruk közül a tőzsdei áruk. Egyetlen nem pénzügyi változó sem lehet azonban az egyik szerződő félre jellemző. [Szt 3. § (9) 11. b. ] Ezt úgy értelmezzük, hogy nem lehet olyan mögöttessel kapcsolatos ügyletet kötni, aminek az értékét a szerződő fél befolyásolni tudja, pl. saját maga által kibocsátott kötvény árfolyama.
Nem pénzügyi eszközök határidős adásvétele a továbbiakban akkor lehet származékos ügylet, ha annak rendezése nettó módon pénz átadásával történik. Új elem, hogy a törvény szövege kimondja, hogy nettó módon rendezhető szerződésnek minősülhet a tőzsdei árura vonatkozó leszállítási ügylet is, ha az ügylet célja nem a tárgyát képező áru tényleges beszerzése és normál gazdálkodás során történő felhasználása, hanem pl. annak leszállítását követő gyors értékesítése révén pénzügyi eredmény realizálása. Az ilyen ügyletek célját megfelelően dokumentálni kell. [Szt 3. § (9) 11.]
Ha egy ügylet származékosnak minősül, akkor pénzügyi rendezése módjától független elszámolási szabályok vonatkoznak rá. Ezzel összefüggésben a kiegészítő mellékletben már nem kell elszámolásos/leszállításos bontásban bemutatni a származékos ügyleteket. [ Szt 90. § (4) a)] Megszűnik a mérlegkészítés idejének a jelentősége is, mivel az elszámolás a továbbiakban attól függ, hogy az ügylet zárása történik-e, vagy fordulónapi értékelése.
Bekerülési értéken történő értékelés esetén a főszabály szerint a származékos ügyletek megkötésekor aktív/passzív elhatárolással szemben kell nyilvántartásba venni az ügylet kötése érdekében felmerült költségeket, illetve az azzal kapcsolatban kapott bevételeket (pl. kapott opciós díj), mely tételek feloldására az ügylet zárásakor kerül sor az ügylet teljes nyeresége/vesztesége elszámolásával egyidejűleg. Fordulónapon meg kell állapítani, hogy a származékos ügylet tárgynapi valós értéke vagy belső értéke és a vele kapcsolatban nyilvántartott elhatárolások egyenlege nyereség vagy veszteség jellegű különbözetet mutat, és ha veszteség mutatkozik, a különbözetet passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni, nyereség jellegű különbözet nem számolható el.
Kamat swap ügyletek fordulónapi kamat elszámolására külön szabály vonatkozik, az utolsó kamatfixálás és a fordulónap közötti kamatkülönbözet kapott vagy fizetendő kamatként számolandó el aktív vagy passzív elhatárolással szemben az adott kamatperiódus elszámolásáig, illetve a korábban ilyen címen elhatárolt összeg megszüntetéséig. A fordulónapi elhatárolások megszüntetése nem bruttó módon, hanem a nyilvántartásba vétel visszakönyvelésével történik. [Szt 32. § (5), (6), 44. § (5), (6), (11), 84. § (5) f),(7) j), k),85. § (2) e),(3) j), k)
A törvény fogalmai kibővülnek a belső érték meghatározásával, e szerint belső érték az ügylet tárgyát képező eszköz aktuális piaci értékének valamint a kötési áron számított értékének a különbözete.
Kamat swap ügylet esetén belső érték az aktuális változó és fix kamatláb alapján a névleges tőkeösszegre számított, a hátralévő lejárati időre jutó kamatkülönbözet. [Szt 3. § (9) 12/a.]
Származékos ügyletet a továbbiakban is kereskedelmi és fedezeti céllal lehet létrehozni.
Változás a fedezeti ügyletek fogalmában, dokumentálásában és elszámolásában
A fedezeti ügylet
- olyan származékos ügylet (a kiírt opciók kivételével), vagy
- kizárólag a devizakockázat tekintetében olyan nem származékos pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség (új elem!), amelyet egy megjelölt fedezeti kapcsolatba bevontak és amelynek valós értéke vagy pénzáramlásai egy fedezett ügyletből adódó valós értékben vagy pénzáramlásokban bekövetkező változásokat várhatóan ellentételezi. [Szt 3. § (8) 10.]
A fedezett ügyletek köre a valós értékelést nem alkalmazó gazdálkodókra is érvényesen bővült, fedezett üzlet lehet olyan:
- eszköz,
- kötelezettség,
- biztos elkötelezettség (új elem!),
- előrejelzett ügylet vagy
- külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés, amely a gazdálkodót a valós értékben vagy a jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változások kockázatának teszi ki, és amelyet egy megjelölt fedezeti kapcsolatba bevontak. [Szt 3. § (8) 10/a.]
A fedezeti ügyletek hármas csoportosítása megmarad, eszerint beszélhetünk piaci vagy valós érték fedezeti, cash-flow fedezeti és külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletekről. Mérlegben szereplő tételekkel kapcsolatban piaci érték vagy cash-flow fedezeti ügylet köthető, míg mérlegben meg nem jelenített előrejelzett ügyletekkel és biztos elkötelezettséggel kapcsolatosan csak cash-flow fedezeti ügylet köthető. [Szt 3. § (8) 10.]
Fedezeti dokumentációt és hatékonyság mérést az eddig csak valós értékelést alkalmazók részére előírt szabályok szerint minden fedezeti ügyletet alkalmazó gazdálkodónak készítenie kell. [Szt 3. § (8) 10/a.] A jövőben már nem csak a fedezeti ügylet megkötésekor látható el fedezeti megjelöléssel egy ügylet. [Szt 59/E § (1)] A fedezeti hatékonyság mérésének módszerét és időpontjait a kockázatkezelési és fedezeti politikával összhangban a számviteli politika részeként kell meghatározni. Beiktattak azonban egy hasznos „menekülési útvonalat”, amikor a fedezeti és a fedezett ügylet fő feltételei (tárgya, mennyisége, névértéke, lejárata, kamatfeltételei) azonosak, egy fedezeti ügylet hatékonynak tekinthető és a fedezeti hatékonyság mérésére vonatkozó követelményt nem kell alkalmazni. [Szt 3. § (9) 14.]
Különös szabályok a fedezeti ügyletek elszámolásánál bekerülési értéken történő értékelésnél
Az új szabályok szerint nem érvényes az a korábbi kikötés, hogy legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos nyeresége/vesztesége összegéig számolható el a fedezeti eredmény fordulónapon. A származékos ügyletek elszámolására vonatkozó fő szabályt a következő kivételekkel kell alkalmazni a fedezeti ügyletek elszámolásánál.
Ha piaci érték fedezeti ügyletek fordulónapi értékelése nyereség jellegű különbözetet mutat, azt a származékos ügyleteknél leírtaktól eltérően aktív elhatárolásként kell kimutatni a következő fordulónapi értékelésig vagy a fedezeti ügylet zárásáig. Piaci érték fedezeti ügyletek fordulónapi értékelésekor tehát nem csak a veszteséget kell megjeleníteni. [Szt 32.§ (5) c)]
Módosulás a származékos és fedezeti ügyletek elszámolásánál valós értékelés alkalmazása esetén
A kereskedési és fedezeti célú származékos ügyleteket a bekerülés időpontjában és fordulónapon valós értéken vagy belső értéken kell értékelni. [Szt 59/A. § (6) a)]
Ha egy nem pénzügyi eszközre vonatkozó leszállítási határidős vagy opciós ügylet nem minősül származékos ügyletnek, arra nem alkalmazható a valós értékelés, az ügylet zárását az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. [Szt 59/A. § (7), 59/D. § (2)]
Valós értékelés esetén származékos ügyletek értékelése kapcsán a törvényben újonnan szabályozott időbeli elhatárolás nem mutatható ki. [Szt 59/D. § (10)]
Az általános meghatározástól eltérően valós értékelés alkalmazása esetén egy mérlegben meg nem jelenített biztos elkötelezettség fedezetére kötött ügylet csak deviza árfolyamkockázat fedezésére jelölhető meg cash-flow fedezeti kapcsolatként, egyéb kockázat fedezetére szolgáló ügylet csak valós érték fedezeti ügyletként jelölhető meg. [Szt 59/E. § (1a)]
Ha egy cash-flow fedezeti ügylet előbb lezárul, mint a fedezett ügylet, a fedezeti ügylet realizált eredményéből a hatékony részt a fedezett ügylet bekövetkezéséig aktív/passzív elhatárolásként kell kimutatni. [Szt 32.§ (5) d), 44.§ (5) d)]
Előrejelzett ügylet vagy biztos elkötelezettség cash-flow fedezeti ügylete esetén, ha a fedezeti ügylet lejárata a pénzügyi teljesítéshez igazodik, és ezért a fedezeti ügylet lejárata későbbi, mint a fedezett ügylet bekövetkezésének időpontja, a fedezeti ügyletnek a fedezett ügylet bekövetkezésének időpontjában fennálló, nem realizált eredményből a hatékony részt az ügylet zárásáig aktív/passzív elhatárolásként kell kimutatni. [Szt 32.§ (5) e), 44.§ (5) e)]
Amennyiben ez utóbbi két esetben eszköz vagy kötelezettség kerül be a könyvekbe a fedezett ügylet következtében, akkor a későbbi ügyletzáráskor az elhatárolt eredmény az eszköz vagy a kötelezettség bekerülési értékét fogja módosítani. [Szt 44.§ (11)] Ha az ilyen kötelezettségek visszafizetendő összege nagyobb vagy kisebb lesz, mint a módosított bekerülési értékük, a különbözetet aktív/passzív elhatárolásként kell elszámolni a kötelezettséggel szemben (így az a visszafizetendő összeggel lesz egyenlő), és az új elhatárolást a kötelezettség törlesztésével arányosan kell feloldani egyéb pénzügyi bevételként vagy ráfordításként. [Szt 32.§ (6), 44.§ (6))] Ha a fedezett ügylet nem eszközt vagy kötelezettséget keletkeztet, – az ügylet jellegétől függően – kamat vagy egyéb pénzügyi bevétel/ráfordítás elszámolásával szemben kell az elhatárolást feloldani.
Új lehetőség a hitelköltségek elhatárolhatósága
Mindazon hitelfelvétellel kapcsolatos költségek (pl. hitelvizsgálat, kezelési költség, garanciadíj), melyek nem képezik eszköz bekerülési értékét, aktív időbeli elhatárolásként mutathatók ki. Az ilyen elhatárolást a hitel futamideje alatt időarányosan, de legkésőbb a hitel visszafizetésekor kell megszüntetni. [Szt 32. § (7)]
Pontosító rendelkezések
Bővült a sajátos beszámolót készítő egyéb szervezetek köre
Az átcsoportosításon túl bekerült e körbe a Szövetkezeti Hitelintézetek Integrációs Szervezete és a szerzői jogok és a szerzői jogok közös kezeléséről szóló 2016. évi XCIII. törvény szerinti közös jogkezelő szervezet (pl. Artisjus, FILJUS, stb). [Szt 3. § (1) 4.]
Egyéb vagy pénzügyi ráfordításként elszámolandó tételekkel kapcsolatos módosítás, pontosítás
- A jövőben nem csak a visszafizetendő fejlesztési támogatást, hanem a költségek ellentételezésére kapott, visszafizetendő támogatás összegét is egyéb ráfordításként kell elszámolni. [Szt 81. § (2) o)]
- Pontosították, hogy egyéb ráfordításként csak olyan a térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értékét lehet elszámolni, ami nem részesedés, értékpapír, vagy befektetett pénzügyi eszközök között nyilván tartott kölcsön vagy vásárolt követelés, mert ezek a pénzügyi ráfordítások megfelelő kategóriájában kerülnek elszámolásra. [Szt 81. § (2) p)]
- Fizetendő kamatként csak olyan befektetési jegyek beváltáskori/eladáskori vesztesége számolható el, amit forgóeszközök között tartottak nyilván. [Szt 85. § (2) c)]
Pontosítás átalakulással kapcsolatosan
Egyértelművé teszi a törvénymódosítás, hogy a változatlan jogi formában továbbműködők kivételével az átalakulás (egyesülés, szétválás) jogutód társaságai könyveiket a végleges vagyonmérleg és vagyonleltár adatai alapján az átalakulás napját követő nappal nyitják meg. [Szt 141. § (3a)]
Szigorítás a számviteli szolgáltatással kapcsolatos hatósági eljárásoknál
A számviteli tevékenységgel kapcsolatos engedélyezés, nyilvántartásba vétel és törlés, kötelező szakmai továbbképzés kormány által rendeletben megállapított szabályai során az eljáró hatóságoknak nincs módjuk méltányossági eljárásra. [Szt 151. § (4)]
Az előzőekben ismertetett módosításokat a 2017-ben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni, de alkalmazásuk megengedett a 2016-os beszámoló készítésénél is. [Szt 177. § (62), (63)]
Változások az IFRS-ek szerinti éves beszámolót készítőkre vonatkozó szabályokban
A saját tőke megfeleltetési tábla szabályait kiegészítik az IFRS 11 Közös megállapodások című standard szerinti olyan közös tevékenység kimutatási szabályaival, amit a magyar számvitel részesedésként mutatna ki. [114/B. § (6)]
Rövidül az áttérési szándék bejelentési határideje, mind az adóhatóság, mind az MNB felügyelte alá tartozók esetén az MNB felé az áttérést megelőző 90 nap helyett 30 napra és nem kell a továbbiakban bejelentést tenni a KSH-nak. [Szt 114/C. (4), (5)] Külön átmeneti szabály szerint ezt a rendelkezést már a 2017-es áttérés esetében is alkalmazni lehet azzal, hogy aki a régi szabály szerint megtette a bejelentését, azt 2016. december 15-ig visszavonhatja. [Szt 177. § (64)]
A jogelőd nélkül alapított gazdálkodók is választhatják az IFRS-ek szerinti beszámoló készítést, ha rendelkeznek az áttérésre való felkészültséget bizonyító könyvvizsgálói jelentéssel és e döntésüket cégbejegyzésüket követő 90 napon belül bejelentik az adóhatóság részére. A könyvvizsgáló az ő esetükben értelemszerűen nem vizsgálja az áttérés előtti adatokat. [Szt 114/C. § (8)]
Az a vállalkozó, amelynek értékpapírjai kereskedelmét az Európai Gazdasági Térség bármely államának szabályozott piacán engedélyezték, az engedély megszerzését követő évtől köteles beszámolóját IFRS szerint összeállítani. Ilyen esetben az áttérésről szóló bejelentési kötelezettség attól a naptól számított 30 napon belül esedékes, ami későbbi a két dátum közül: amikor az engedélyt megszerezték, vagy az áttérés napját megelőző 30. nap. [Szt 114/C. § (9)] Ez a szabály először a 2017-es beszámoló tekintetében alkalmazható.
A változások értelmezésével kapcsolatban még természetesen számos nyitott kérdés fog felmerülni, különösen a 2016. évi áttérés és nyitó adatok kezelésének speciális eseteire vonatkozóan – hívják fel a figyelmet a Mazars szakemberei.
