Az adóhivatal fiktív számlázásos megállapításait a gyakorlatban három nagy esetkörre lehet csoportosítani – írja dr. Fekete Zoltán Titusz, az RSM Hungary adómenedzsere.
A fiktív számlázás visszaszorítása méltán az egyik legfontosabb cél a NAV számára. Az ebben a körben zajló ellenőrzések fontos közös eleme, hogy minden ügyletet egyedileg, az adott eset összes körülményét is figyelembe véve kell értékelni. Ugyanakkor a fiktív számlázásos megállapításokat a gyakorlatban három nagy esetkörre lehet csoportosítani – kezdi friss bejegyzését dr. Fekete Zoltán Titusz, az RSM Hungary adómenedzsere.
A gazdasági esemény hiány
Ebben az esetben az adóhatóságnak objektív körülmények alapján teljes körűen és megalapozottan bizonyítania kell a gazdasági esemény hiányát. Ilyenkor nem kell vizsgálni a vállalkozás szubjektív tudattartalmát, hiszen nyilvánvaló, hogy mindkét fél részese az adókijátszásnak. Ha sikerül bebizonyítani a visszaélés szándékosságát, egyértelmű az adólevonási jog elvitatása, és az azzal összefüggésben keletkezett adóhiány után az emelt összegű, 200 százalékig terjedő adóbírság alkalmazása.
Ehhez az esetkörhöz kapcsolódóan fontos tudni azt is, hogy ha egy számlázási láncolatban részt vevő vállalkozás a továbbértékesítéséhez kapcsolódó számlában szereplő fizetendő adót bevallotta és befizette, akkor a magyar adóhatósági és bírósági gyakorlat szerint a jegyzőkönyvi megállapítást követően már nincs helye a számla érvénytelenítésének. A magyar szervek gyakorlata miatt egy vállalkozás tehát nem élhet azzal a lehetőséggel, hogy a fiktív számlák stornozását követően visszakérje a fiktív számlában feltüntetett és korábban a költségvetés felé befizetett áfát az államtól.
Itt és most is érdemes hangsúlyozni, hogy az adóellenőrzések alatt a bizonyítási kötelezettség főszabályként az adóhatóságot terheli, és minden egyes ügyletre vonatkozóan objektív körülmények alapján, kétséget kizáróan kell bizonyítania a gazdasági esemény hiányát, vagy az adólevonási jog megtagadásának jogszabályi feltételét. Önmagában csupán a fuvar- vagy szállítólevél hiánya, egy raktár tárolásra való alkalmatlansága, a gazdasági esemény telefonon történő intézése, vagy a bizonytalan eredetű áru nem alapozhatja meg a gazdasági esemény hiányát. Ezek az ismérvek csak további körülmények alapján alapozhatják meg az adólevonási jog elvitatását.
Az adóhatóság által további kiemelten kezelt, a megállapítás alapjául szolgáló objektív ismérveknek számít, ha a számlán kívül nincs semmilyen, a gazdasági esemény megvalósulását bizonyító további dokumentum (szerződés, teljesítési igazolás, szállítólevél, CMR), a számlakiállító nem rendelkezik áruval/személyi/tárgyi feltételekkel, nincsenek iratai, nem ismeri a gazdasági eseményt, illetve az nem szerepel a könyvelésében.
A gazdasági esemény megvalósult, de nem felek a között
A második jellemző esetkörben az adóhatóság állítása szerint a vállalkozás részére más végezte el a gazdasági eseményt, más teljesített, vagyis a gazdasági esemény nem a felek között valósult meg. Az adóhatóság ebben az esetben jelenleg nem vizsgálja a számlabefogadó szubjektív magatartását az adólevonási jog gyakorlása során, így anélkül vitatja el a számlabefogadótól az adólevonási jogot, hogy megvizsgálná, tudott, vagy tudhatott-e a vállalkozás arról, hogy adókijátszás részese.
Ez az álláspont több okból is támadható. Egyrészt csak akkor lehet korlátozni a vállalkozás adólevonási jogát, ha objektív körülmények alapján bizonyítja az adóhatóság, hogy az adókijátszás a vállalkozás tudtával történt. Másrészt mindig felmerül a kérdés, hogy az adólevonási jog megtagadásához elégséges-e annak megállapítása, hogy számlát kiállító fél nem valósíthatta meg a számlázott ügyletet, vagy az adóhatóságnak ennél tovább kell mennie, és a bizonyítási kötelezettségének eleget téve azt is bizonyítania kell, hogy a nem vitatottan megvalósult gazdasági ügylet kinek a teljesítménye. A jelenlegi gyakorlat nem tartja szükségesnek a bizonyítás második lépését. Jelenleg az adóhatóság és a bíróság is megelégszik azzal, ha a számlát kiállító fél érdekkörében felmerülő körülményekből az a következtetés vonható le, hogy valószínűleg a számlázott ügyletet nem ő teljesítette.
Ez az esetkör váltja ki a legtöbb szakmai vitát. Az adóhatóság álláspontja szerint, ha ő megtett mindent a tényállás tisztázása érdekében, de az neki nem felróható okból nem sikerült (mert az iratok nincsenek meg, a partner cég vagy más vállalkozás utolérhetetlen, a tanú, vagy a nyilatkozattételre felhívott személy nem hallgatható meg stb.), akkor egyfajta valószínűsített, vélelmezett tényállásra alapítva is joga van a vállalkozás adólevonási jogát megtagadni. A múltban sajnos a hazai bíróságok nem egyszer elfogadták az adóhatóság ezen érvelését, és a törvényi tilalom ellenére a bizonyítottság hiányát a vállalkozásoknak kellett viselniük.
Talán fordulatot fog hozni a hazai joggyakorlatban az Európai Bíróság C–446/15. számú ügyben megszületendő ítélete. Az Európai Bíróságnak feltett kérdések kitérnek a szubjektív magatartás vizsgálatára, illetve arra, hogy az adóhatóságtól elvárható-e, hogy feltárja, ténylegesen kik között jött létre az ügylet. Az előzetes döntéshozatali kérelmet beterjesztő bíróság kifejezett iránymutatást kért az Európai Bíróságtól arra vonatkozóan is, hogy az adóhatóság megtilthatja-e az áfalevonási jog gyakorlását a kellő körültekintés vizsgálata nélkül – mintegy objektív felelősségre alapozva – arra való hivatkozással, hogy mivel a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek viszonylatában jött létre, ezért a tartalmilag hiteltelen számla esetén a kellő körültekintés vizsgálata fogalmilag kizárt.
Az Európai Bíróságnak válaszában így majd ki kell térni arra, hogy az adóhatóság egy vállalkozás adólevonási jogát korlátozhatja-e a tényállási elemek kétséget kizáró bizonyítása nélkül, a harmadik személy nevére, szerepére utaló adat vagy körülmény hiányában. Továbbá arra is választ kell adnia, hogy vajon az adólevonási jog gyakorlását megtiltó adóhatóság köteles-e bizonyítani azt, hogy az adólevonással élő vállalkozás a vele szerződéses kapcsolatban álló vállalkozás szabálytalan – esetenként adókijátszásra irányuló – magatartásáról tudott vagy abban ő maga is közreműködött.
Az értékesítési láncolatban a lánc valamely szereplője adócsalást követett el
A harmadik esetkörben az adóhatóság a számlázási lánc egy másik tagjánál adócsalást, jellemzően áfa csalást állapít meg, vagyis a vállalkozás partnere csalárd, adóelkerülő magatartást tanúsít.
Szakmai körökben bizonyára nem ismeretlen az adóhatóság gyakorlatára kiható Mahagében Kft. (C–80/11) és Dávid Péter (C–142/11) összevont ügye, vagy a Tóth (C–324/11) ügy. Az ítéleteket követő EBH2013. K.5. határozat is részletezi, hogy az adóhatóságot terheli annak bizonyítása, hogy a társaság tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának érvényesítésére felhozott ügylettel kapcsolatban a korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
Természetesen mindez magában foglalja, hogy ha a feltárt tényállás alapján egyértelmű, hogy a számla szerinti gazdasági esemény megvalósult a felek között, de az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítja, hogy ez adókijátszásra irányult – amelyről a számlabefogadó tudott, vagy tudnia kellett – akkor elvitatható az adólevonási jog a számla befogadójától. Amennyiben azonban az adóhatóság nem tudja bizonyítani objektív körülmények alapján, hogy a számla befogadója tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonás alapjául szolgáló ügyletre adócsalás céljából került sor, úgy nem vitathatja el az adólevonási jogot.
A jövőben a NAV-nak a gyakorlatban is figyelembe vennie, hogy a bizonyítási kötelezettség őt kötelezi az adólevonási jog elvitatásakor. Az adólevonási jog elvitatása csak abban az esetben minősül megalapozottnak, ha a bizonyítás során feltárt objektív tények, körülmények minden kétséget kizáróan alátámasztják a levonási jog gyakorlásához kapcsolódó feltételek hiányát. Az adóhatóságnak mindig az adott ügy egyedi körülményeit kell vizsgálnia.
A jelenleg kissé bizonytalan gyakorlatok jövőbeni konzekvens kezeléséhez lökést adhat, hogy a Kúrián belül végéhez közeledik az egységes joggyakorlat megteremtését célzó, elemző munka, amelynek eredményeiről a későbbiekben mi is beszámolunk.
