Bűnügyi információk az adóeljárásokban

Az iLex Systems Zrt. együttműködő partnerei közreműködésével indított cégjogi sorozat 32. részében dr. Horváth Lóránt, ügyvéd, adójogi szakjogász, egyetemi oktató egy, főleg az áfa vizsgálatok során sok szakmai vitát kiváltó jogalkalmazási gyakorlat egyes kérdéseit ismerteti.

A probléma nem új keletű, és azt kell mondanom, hogy megoldása sem lesz egyszerű.

De miről is van szó pontosan? A szakterületen működő kollégák gyakran találkoznak azzal a jelenséggel, hogy a kézhez kapott adóhatósági irat – illetve annak mellékletei – büntetőeljárásból származó adatokat tartalmaznak. Kijelenthető, hogy az adóhatóság viszonylag új keletű gyakorlata egy jogalkalmazói „evolúció” része és szervesen illeszkedik a rendszerváltás óta alakuló hatósági jogalkalmazás rendszerébe.

A tételes jog vizsgálata azt mutatja, hogy a sajátos jogalkotói típusmegoldások, így a normaszövegben a jogi kifejezések absztrakciós szintjének emelésével – az egyértelmű jelentéstartalom konkrétsági szintjéhez képest – többféle, esetleg körülhatárolt értelmezési lehetőség között választás lehetőségének biztosításával, vagy az elvonatkoztatási szint megemelése nélkül is – de leggyakrabban azzal együtt – különféle ún. diszpozíciós szerkezeti megoldások segítségével a jogérvényesítő póluson jelentős döntési mozgástér teremthető meg.

Le kell azonban szögezni, hogy a döntési szabadság valamilyen mértéke, alakja semmiféle szabályozási szigorúsággal nem zárható ki, semmiféle jogalkotói technikával nem száműzhető, mert a jogaktualizálás a jogalkalmazás központi-lényegi sajátossága.

A döntési autonómia a klasszikus ábrázolás szerint olyan általános jogi korlátokkal – pl. alkotmányos szabályozás, alapjogi fal, büntető törvényi tényállások stb. – és különös jogi határokkal övezett döntési mozgástér, amelyet a jogi szabályozás nem tud, vagy nem kíván programozni, és amelynek kitöltése során a jogon túli tényezők jönnek számításba.

A döntési autonómia problémája természetesen másképp merül fel a közjogban, például a közigazgatási jog terrénumán és ismét más tartalommal a jelentős részben diszpozitív szabályozási anyagot felmutató polgári jog világában.

A jogalkalmazói gyakorlat az áfa vizsgálatok kapcsán jelenik meg legmarkásabban. Álláspontom szerint ahhoz, hogy megértsük, hogy mi vezetett a bűnügyi információk felhasználásának rendszeridegen gyakorlatához, a teljesség igénye nélkül szeretnék bemutatni néhány jelentős jogintézményt, amely értelmezése körül parázs vita zajlott a múltban.

A kellő körültekintés problematikája

Szakdolgozatom témája a kellő körültekintés volt. Konzulensem, Sike Olga, aki az áfa témakör egyik legkiemelkedőbb képviselője hazánkban, a témafelvetésnél azt a kérdést tette fel nekem, hogy tudom-e, miért született a kellő körültekintésről szóló rendelkezés. Nem tudom, csak sejtem, válaszoltam. Nos azért, hogy korlátozza az adóhatóságot. Figyelemre méltó az a tény, hogy öt évet kellett várnunk arra, hogy az első adóhatósági „állásfoglalás” a témában megszülessen [7012/1997. (AEÉ 13.) APEH irányelv], hiszen az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény [a továbbiakban: Áfa tv.] 1993. január 1-én lépett hatályba. Kijelenthető, hogy a hatóság problémaészlelése rendkívül lassú volt, különösen, hogy revíziók tömege hivatkozott a „kellő körültekintésre”, éppen annak szabályozatlanságát kihasználva.

Az Áfa tv. 44. § (5) bekezdése szerint a számlában, az egyszerűsített számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.

Az adóhatóság a kellő körültekintés vizsgálatakor a számlakibocsátók esetében megállapította, hogy nem volt telephelyük, vagy nem rendelkeztek a tevékenységhez szükséges engedélyekkel, feltételekkel, vagy nem volt bejelentett alkalmazottjuk. Megállapította azt is, hogy a számlakibocsátók nevében eljáró személyek több esetben nem rendelkeztek a képviselethez szükséges törvényi feltételekkel, meghatalmazással, ezért valójában nem a számlákon feltüntetett adóalanyok között jött létre a gazdasági esemény. Előfordult, hogy a társaságokat időközben eladták, vagy az iratokat eltulajdonították, vagy a képviseletre jogosult nem nyilatkozott, nem tudott semmiről.

Ezekben az esetekben az adórevízió nem tekintette kellően körültekintő magatartásnak e beszállítók számláinak befogadását. A szállítók telephelyének, az engedélyek meglétének az ellenőrzése, valamint a szállító társaságok nevében eljáró személyek meghatalmazásának az ellenőrzése elengedhetetlen feltétele volt annak, hogy a számlákon szereplő áru valóban a tulajdonukat képezte. Az adóhatósági álláspont szerint a szállítók telephelyének meglátogatásával ellenőrizhető lett volna, hogy a számlakibocsátók valójában rendelkeznek-e a számlákkal tanúsított technológiával, eszközökkel, alkalmazottakkal, telephellyel.

A Legfelsőbb Bíróság nem hozott olyan határozatot, amelyben a hatályon kívül helyezett Áfa törvény 44.§ (5) bekezdése szerinti rendelkezés alkalmazásához a tevékenységhez szükséges hatósági vagy más engedélyek meglétének kontrollálásán túl különböző állami szervek hatáskörébe tartozó ellenőrzési eljárások és cselekmények lefolytatását kérte volna számon a számlát befogadótól.

A kellő körültekintés kapcsán kialakított adóhatósági gyakorlat nem volt összhangban a Legfelsőbb Bíróság Áfa törvény 44.§ (5) bekezdés alkalmazására vonatkozó, meghatározó ítélkezési gyakorlatával. Az adóhatósági jogértelmezés tipikusan több és szigorúbb követelményt támasztott a Legfelsőbb Bíróságnak a jogalkalmazás egészét meghatározó jogi álláspontjához képest, kiterjesztően értelmezve a hatályon kívül helyezett Áfa törvény 44.§ (5) bekezdését. Érdemes megjegyezni, hogy az adóhatósági döntések bírósági felülvizsgálatára hatáskörrel rendelkező megyei bíróságok – illetve a Fővárosi Bíróság – az ügyek döntő részében helybenhagyták az röviden jellemzett adóhatósági megállapításokat tartalmazó határozatokat.

A „kellő körültekintés” adóhatósági igazgatásban óriásira nőtt problémája a jogilag kötetlen döntéshozatali hatáskör riasztó veszélyeit példázta. A kellő körültekintés fogalmát intézményesítő törvényi szabály adós maradt a fogalom értelmezésével, és ezt a hiányt a törvényalkotó később sem pótolta. Nem került sor autentikus interpretációra a végrehajtási jogszabályok szintjén sem. Ennek következtében az általános forgalmi adó levonási jogot a számlát befogadó adóalanytól megtagadó és ennek sokszor drámai jogkövetkezményeit megállapító hatósági aktus feltételrendszerében maradt kötetlen. E kötetlenség alapján az adóhatóságok öntörvényű gyakorlata nem egyszer teljesíthetetlen, irreális követelményeket támasztott a kellő körültekintés megállapíthatóságához. Az adóhatóságok jogértelmezését és sajátos gyakorlatát – amelyet az esetek döntő többségében megerősítettek a közigazgatási perekre hatáskörrel rendelkező bíróságok is – csak jelentős fáziskéséssel, elsősorban a felülvizsgálati kérelmek kapcsán tudta a Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlata korrigálni.

A „kellő körültekintés” problémája megelőzhető lett volna azzal, hogy a törvényalkotó a határozatlan, megragadható jogi jelentéssel nem rendelkező fogalom-használat helyett a normatív egzaktság megoldását választja. Ezt megtehette volna az adólevonási jog sértetlenségéhez szükséges feltételek pontosabb meghatározásával és a törvényszövegbe inkorporálásával. Megoldást jelenthetett volna egy – a törvény vagy a végrehajtási jogszabályok szintjén megfogalmazott – értelmező rendelkezés is. A megfelelő normatív egzaktság hiányából táplálkozó, jogilag kötetlen hatósági döntéshozatal azonban ebben az esetben is jelentős társadalmi károkat okozott. E károk nemcsak az alaptalannak bizonyult láncvizsgálati megállapítások által előidézett anyagi károkban ragadhatók meg, hanem a hatóság és az igazgatotti szféra kapcsolatának a közhatalmi eszközök egyoldalú alkalmazása révén előidézett torzulásában is.

A 2007. évi CXXII. tv. vagyis az új Áfa törvény 2008. január 1-én lépett hatályba, amelynek bevezetését a 112/2006 Áfa irányelv indokolt. Az Áfa törvényt teljesen átszerkesztették és kivezették belőle a régi Áfa törvény 44.§ (5) bekezdésében szereplő kellő körültekintés jogintézményét. Helyére az került, hogy „az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele az ügylet teljesítését igazoló számla. Számla: minden olyan okirat, amely megfelel az e fejezettben meghatározott feltételeknek.”

A Mahagében-ügy, az első nagy pofon

Történelmet írt a nemzetközi és a hazai adójog területén 2012. június 21-én az Európai Bíróság [a továbbiakban: EUB] ítéletétével a C 80/11. [Mahagében] és C 142/11. [Dávid Péter] sz. egyesített ügyekben. A döntés az előzetesen felszámított adó levonhatóságát, illetve annak adóhatóság általi korlátozását értelmezte két magyar vállalkozás ügyében. Az Európai Bíróság döntése illeszkedett az ítélkezési gyakorlathoz, és tovább erősítette azt, hogy az adólevonási jog korlátozásának komoly korlátai vannak.

A magyar adóhatóságok mindkét esetben hasonló okokra hivatkozva tagadták meg a számlát befogadó adóalanyok [Mahagében Kft., illetve Dávid P.] adólevonási jogát. Az adóhatóság szerint ugyanis az előzetesen felszámított adó levonását gyakorló felek nem jártak el olyan mértékű körültekintéssel, mely alapján fényt deríthettek volna a számlakiállító vagy azok alvállalkozói tevékenységének visszásságaira, csalásra utaló körülményekre [például,
hogy a számlakiállító rendelkezik-e megvásárolni kívánt árumennyiséggel, vagy a tevékenység elvégzéséhez szükséges eszközökkel].

Az adólevonási jog az uniós áfaszabályozás egyik alapelve, s hogy az a kérdés, vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő áfát befizették-e, vagy sem, nem befolyásolja az adóalany előzetesen megfizetett adó levonásához való jogát. Ugyanakkor az adócsalás illetve más visszaélések elleni küzdelem fontos, az uniós szabályozás által is támogatott célkitűzés, tehát a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével az áfaszabályok kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt. Az EUB álláspontja szerint a levonási jog megtagadásával nem szankcionálható az az adóalany, aki nem tudta, és nem
is tudhatta, hogy ilyen ügyletben vesz részt. Az objektív felelősségi rendszer bevezetése ugyanis meghaladná az államkincstár érdekei megóvásának eléréséhez szükséges mértéket.

A bizonyítási teher az adóhatóságon marad, neki kell jogilag megkövetelt módon bizonyítania az objektív körülmények fennállását, amelyek alapján megállapítható,
hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy
az értékesítési láncban korábban közreműködő̋ gazdasági szereplő̋
által elkövetett adócsalásban vesz részt. Ugyanakkor nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz.

Az objektív körülmények és a tudattartalom vizsgálata

Az egyértelműen rögzíthető, hogy a kialakult magyar adóhatósági és korábbi bírósági gyakorlat, és az Európai Bíróság ítélkezése az általános forgalmi adólevonási jog körében eltérő felfogást mutatott.

A Legfelsőbb Bíróság a C-324/11. számú ügyben az előzetes döntéshozatali eljárást éppen azért kezdeményezte, mert a kialakult adójogi gyakorlat olyan felelősségi rendszert állított fel a levonási jog gyakorlásánál, amely egyes, a számlakibocsátónál feltárt hiányosságokat a számlabefogadó hátrányára értékelt. A számlabefogadót olyan, az érdekeltségi körén kívül eső okok miatt érhette hátrány, amelyek esetében nem tisztázódott, hogy azok ellenőrzését el lehetett-e tőle várni.

Már a magyar ügyek elbírálását megelőző bírósági gyakorlat is kimondta, hogy az olyan adóhatósági gyakorlat, amely az adólevonáshoz elvárt kellő körültekintés keretében ténylegesen objektív felelősséget hárít a vevőre, az értékesítési lánc korábbi szakaszaiban történt szabályszegésekért nem tekinthető arányosnak vagy ésszerűen elvárhatónak. Az ilyenfajta objektív felelősség indokolatlanul mentesíti az adóhatóságot annak bizonyításától, hogy a vevő tudott vagy tudhatott a számlakibocsátónál fellelhető Áfa kijátszásáról, és ez az ismeret részéről elősegíti az áfa-adókijátszás megvalósulását. [Európai Bíróság, Axel-Kittel kontra Etat Belge és az Etat Belge kontra Recolta Recycling SPRL C-439/04. és a C-440/04. számú egyesített ügy]

Az EUB döntései mentén elindult a hajsza annak a résnek a kitöltésére, amelyet a nemzetközi ítéletek okoztak a bizonyítás rendszerében, s melyeket a magyar adóhatóságnak illetve a bíróságoknak kötelezően alkalmazni kellett. Mindez egyszerűen hangzott, mégsem volt az. Az első sokk után már önmagában az is kérdés volt, hogy hogyan értelmezhető az adójogban a tudattartalom kérdése. Az pedig, hogy hogyan lehet a tudattartalmat objektív tényekkel igazolni a közigazgatási jog eszközrendszerével, végképp áthidalhatatlannak tűnt.

Bűnügyi tartalmak

A bűnügyi tartalmak felhasználása a jogalkalmazói evolúció jelenlegi állapota. Én, személy szerint 2012-ben találkoztam bűnügyi tartalmakkal a vizsgálati jegyzőkönyvekben, határozatokban. A teljesség igénye nélkül a revíziók a tudattartalom vizsgálata körében megkeresték a nyomozóhatóságot, megtekintették a nyomozás anyagait és közvetlenül átemelték azokat az adóvizsgálatba. Döbbenten olvastuk a titkos adatgyűjtésből származó lehallgatási kivonatokat, házkutatások jegyzőkönyveit, gyanúsítotti vallomásokat.

A fellebbezések és megismételt eljárások kapcsán az alábbi adóhatósági érvek hangzottak el a felhasználással kapcsolatban:

• “az adóellenőrzés során csak olyan, a büntető eljárásban keletkezett bizonyítékokat, adatokat lehet felhasználni, amelyek az adóellenőrzés során a revízió rendelkezésére álló törvényes eszközökkel nem szerezhetők be, és amelyek hiányában az adómegállapítás nem lenne megalapozott”
• “a büntetőeljárás során feltárt bizonyítékok felhasználhatóságára vonatkozóan, azok nem használhatóak fel, ha a revízió az ellenőrzés során nem tesz meg minden tőle telhetőt, nem végez el minden a közigazgatási eljárás keretei között lehetséges eljárási cselekményt a bizonyítékok beszerzésére”
• “a vádirat cégcsoportra vonatkozó része és a hozzá kapcsolódó bizonyítékok jelen eljárás során felhasználásra kerültek, az adóhatósági eljárási cselekmények során beszerzett bizonyítékok alapján alátámasztott tényállás megerősítése céljából felhasználásra kerültek”

Az adóhatósági bizonyítást nem váltja ki a büntető eljárás titkos és nyílt nyomozati szakában keletkezett adatok felhasználása.

A két eljárás más és más törvény hatálya alá tartozik, rendkívül aggályos lenne, ha a büntetőeljárás határai összemosódnának az adóigazgatási eljárás vonalaival. A korábbi logika megbomlani látszik, ugyanis az eddigi gyakorlat szerint az adórevíziót követte szükség esetén a büntető eljárás, ma ennek a fordítottja zajlik.

Pedig egy adócsalás büntetőjogi tényállásának elkövetési értéke adóeljárásban lenne azonosítható egyértelműen. Az évtizedekig helyesen alkalmazott jogtechnikai logika megbomlott, jelenleg büntető eljárás “bizonyít alá” az adóvizsgálatnak.

Az, hogy a büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítékok jogszerűsége csak a büntetőeljárás keretében vizsgálható, következik abból, hogy az egyes büntetőeljárás során hozott döntések, intézkedések elleni jogorvoslat csak a büntetőeljárásban részt vevő szervek előtti eljárásban érvényesíthető, illetve csak a büntetőeljárás keretében lehet eredménnyel hivatkozni a törvénytelen bizonyításra és annak jogkövetkezményeire. Ezzel összefüggésben a Be. garanciális szabályainak megsértésével lefolytatott bizonyítás eredménye akkor sem vehető figyelembe az adóeljárás során, ha az abból levonható következtetés egyébként tényszerű és releváns. 

Tény emellett az is, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény [Art.] ilyen jellegű nevesített kötelezettséget nem tartalmaz, ez azonban nem jelenti – jogállami keretek között nem is jelentheti – azt, hogy az adóhatóság bizonyítási és bizonyíték értékelési kompetenciája törvényi korlátok nélkül lenne gyakorolható.

Az Art. 1.§ (2) bekezdésében meghatározott törvényesség elve ennek alapelvi szintű korlátját jelenti, ami végső soron az Art. mögött álló generális eljárásjogi háttérnorma, a Ket. 1.§ (1) bekezdéséből és – végső soron – az Alaptörvény XXIV. cikkéből is következik. De mindezek a szabályok és elvek csak és kizárólag az adóhatóság által lefolytatott bizonyításra lehetnek igazak.  

Az nem vitatható, hogy az adóhatóság – az Art-ban, illetve a Be-ben írt garanciális feltételek megtartása mellett – jogosult lehet megismerni a büntetőeljárás keretében beszerzett információkat, de ez nem jelenthet egyfajta „automatizmust”, a büntetőeljárás során szerzett adatok egyszerű átemelését. A nemzeti bíróságok feladata annak vizsgálata, hogy az ügyben teljesültek-e ezek a követelmények, és hogy az ilyen eszközökkel beszerzett bizonyítékok adóhatóság által történt felhasználását jogszabály írta-e elő, és az szükségesnek bizonyult-e. Szintén e bíróság feladata, hogy meggyőződjön arról, hogy az ügyfélnek lehetősége volt-e arra, hogy hozzáférjen e bizonyítékokhoz, és hogy meghallgassák e bizonyítékokkal kapcsolatban.

Amennyiben a nemzeti bíróság megállapítja, hogy az ügyfélnek erre nem volt lehetősége, vagy hogy a szóban forgó bizonyítékokat a Charta megsértésével szerezték be, vagy ha e bíróság nem jogosult e vizsgálat lefolytatására, akkor e bizonyítékokat ki kell zárnia, a megtámadott határozatot pedig, amennyiben az ebből következően megalapozatlanná válik, hatályon kívül kell helyeznie.

dr. Horváth Lóránt ügyvéd
adójogi szakjogász, egyetemi oktató
kérdések: ilex@ilexsystems.com